Cuaderno Fiscal 2015 CUADERNO FISCAL 2015 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. Novedades en relación a los rendimientos del trabajo 2. Planes de ahorro a largo plazo 3. Novedades en relación a la cuota diferencial IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 4. Tributación de no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 5. Reforma del IS: régimen general 6. Especialidades del ejercicio 2015 7. Tipos de gravamen 8. Reforma IS: regímenes tributarios especiales IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 9. Tipos de gravamen de no residentes 4 Cuaderno Fiscal 2015 10. Ganancias patrimoniales de residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo por la transmisión de su vivienda habitual en España IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 11. Adecuación de la normativa del ISD a lo dispuesto por la jurisprudencia comunitaria IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 12. Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo 13. Modificaciones en los tipos impositivos 14. Régimen especial de las agencias de viajes 15. Régimen especial aplicable a servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica Cuaderno Fiscal 2015 5 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. Novedades en relación a los rendimientos del trabajo Introducción Entre otras novedades, se revisa la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo y se modifican los porcentajes de retención. Desarrollo Desde el 1-1-2015 se introducen las siguientes novedades en el ámbito de los rendimientos del trabajo: 1) Respecto a la consideración como rendimientos del trabajo de las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones cuando sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, se establece que cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos, se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. 2) La reducción del 40% para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y notoriamente irregulares pasa a ser del 30% cuando se imputen en un único período impositivo, desapareciendo el límite de aplicación de la reducción en el caso de que los rendimientos 6 Cuaderno Fiscal 2015 deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores. También se reduce al 30% la prevista para los rendimientos derivados de sistemas de previsión social recibidos en forma de capital. Se matiza que tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años (sin tener en cuenta los derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial) cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción señalada. Como régimen transitorio, los rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil con período de generación superior a dos años, podrán aplicar la reducción del 30% cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, siempre que la fecha de la extinción de la relación sea anterior a 1-8-2014. Asimismo, los rendimientos distintos de los procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación 7 Cuaderno Fiscal 2015 laboral, común o especial, o de la relación mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015 con derecho a la aplicación de la reducción anterior del 40%, podrán seguir aplicando la actual reducción del 30% a cada una de las fracciones que se imputen a partir de 1-1-2015, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. En relación con estos últimos rendimientos derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1-1-2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período impositivo no alterará el inicio del período de generación del rendimiento. Por último, en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1-1-2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente, podrán aplicar la reducción del 30% aun cuando en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción. En este caso será de aplicación el límite existente hasta el 31-12- 2014 a los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1-1-2015. 8 Cuaderno Fiscal 2015 3) Se incluyen entre los gastos deducibles, en concepto de otros gastos distintos a los previstos legalmente, 2.000 euros anuales. La reducción sobre el rendimiento neto por movilidad geográfica se sustituye por la deducción de 2.000 euros adicionales en el ejercicio del cambio de residencia y en el siguiente; y la reducción por discapacidad de trabajadores activos se sustituye por la deducción adicional de 3.500 euros anuales, o de 7.750 euros anuales si se acredita necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%. Todos estos nuevos gastos deducibles tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos legalmente. 4) Se mantiene como única reducción sobre el rendimiento neto la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, desapareciendo todas las demás. No obstante, los contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción por movilidad geográfica, en su redacción vigente a 31-12-2014, como consecuencia de haber aceptado en dicho ejercicio un puesto de trabajo, y continúen desempeñando dicho trabajo en el período impositivo 2015, podrán aplicar en dicho período impositivo dicha reducción, en lugar del incremento de 2.000 euros adicionales de gastos señalado anteriormente. La reducción por obtención de rendimientos del trabajo que podrán practicar los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, 9 Cuaderno Fiscal 2015 distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, se fija en las siguientes cuantías: a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales. A estos efectos, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos legalmente a excepción de los nuevos gastos señalados en el número anterior y, además, como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante no podrá ser negativo. 5) En el ámbito de las retribuciones en especie: - se incluye una mejora técnica, pasando una serie de rendimientos a considerarse como exentos en lugar de no considerarse rendimientos del trabajo en especie. Así, exclusivamente no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador; el resto de rendimientos en especie pasan a considerarse exentos; - la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores está exenta siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa; 10 Cuaderno Fiscal 2015 - para el cálculo del valor de la retribución en caso de vivienda propiedad del pagador, la referencia a inmuebles cuyo valor catastral haya sido revisado o modificado entrando en vigor a partir del 1-1-1994, se sustituye porque haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, y si careciera de valor catastral o no le hubiera sido notificado, el porcentaje se aplica sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición, eliminándose así la remisión al valor a efectos del IP; - la valoración de la retribución por utilización o entrega de vehículos automóviles se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente. 6) Sistemas de previsión social: se adaptan los límites financieros de aportación a planes de pensiones a los nuevos límites de reducción en la base imponible del IRPF y establece la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones con al menos 10 años de antigüedad de determinados instrumentos de previsión social. También se permite la disposición a partir del 1-1-2025 de los derechos consolidados existentes a 31-12-2015. 7) En cuanto al régimen transitorio previsto para las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones y para las prestaciones de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión 11 Cuaderno Fiscal 2015 asegurados, el mismo únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes. No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31-12-2018. 8) En cuanto a las retenciones sobre rendimientos del trabajo: a) Se incluye en la norma la escala de retención aplicable, anteriormente solo contenida a nivel reglamentario, que queda fijada en: Base para calcular el tipo de retención (hasta euros) Cuota de retención (euros) Resto base para calcular el tipo de retención (hasta euros) Tipo aplicable (porcentaje) 0,00 0,00 12.450,00 19,00 12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00 20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00 35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00 60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00 12 Cuaderno Fiscal 2015 No obstante, en el período impositivo 2015 la escala de retención será la siguiente Base para calcular el tipo de retención (hasta euros) Cuota de retención (euros) Resto base para calcular el tipo de retención (hasta euros) Tipo aplicable (porcentaje) 0,00 0,00 12.450,00 20,00 12.450,00 2.490,00 7.750,00 25,00 20.200,00 4.427,50 13.800,00 31,00 34.000,00 8.705,50 26.000,00 39,00 60.000,00 18.845,50 En adelante 47,00 Reglamentariamente podrán determinarse especialidades para determinar las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2015. b) Tratándose de atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 15%, salvo que resulte de aplicación los porcentajes previstos para retribuciones de administradores o para rendimientos derivados de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras 13 Cuaderno Fiscal 2015 literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. c) El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre las retribuciones de administradores se establece en el 37% para el período impositivo 2015. Además, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19%. d) El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, se fija en el 18%. No obstante, en el período impositivo 2015 será el 19%. 9) Régimen fiscal especial de trabajadores desplazados: se simplifica el régimen fiscal de trabajadores desplazados a territorio español, excluyendo del mismo a los deportistas profesionales y permitiendo la inclusión de los administradores de sociedades. LIRPF art.17.1.f, 18.2 y 3, 19.2, 42.2 y 3, 43.1.1º.a, b y f, 93, 101.1, 101.2, 101.3, disp.adic.24ª y 31ª y disp.trans.6ª, 11ª.3, 12ª.4, 17ª y 25ª redacc L 26/2014 art.primero.nueve a once, veinticinco, veintiséis, cincuenta y nueve. sesenta y cinco, setenta y seis, setenta y ocho, ochenta y dos, ochenta y cinco, ochenta y seis, noventa y noventa y tres, BOE 28-11-14; L 26/2014, disp.final 6ª, BOE 28-11-14; RDLeg 14 Cuaderno Fiscal 2015 1/2002 art.5.3.a, 8.8, 28.5, disp.adic.8º y disp.trans.7ª redacc L 26/2014 disp.final 1ª, BOE 28-11-14 15 Cuaderno Fiscal 2015 2. Planes de ahorro a largo plazo Introducción Se regula un nuevo instrumento de ahorro dirigido a pequeños inversores denominado Plan de ahorro a largo plazo. Desarrollo Con efectos desde el 1-1-2015 se regulan los Planes de ahorro a largo plazo (también conocidos como Planes de ahorro 5), que se caracterizan porque los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumentan se encuentran exentos, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. Las notas más destacadas de estos Planes son las siguientes: 1) Son contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o de crédito que deben reunir los siguientes requisitos: a. Los recursos aportados al Plan se deben instrumentar a través de: - uno o sucesivos seguros individuales de vida denominados Seguros individuales de ahorro a largo plazo (SIALP) que debe cumplir los requisitos establecidos en la LIRPF disp.adic.26ª.2. En el contrato debe constar de forma expresa y destacada que se trata de un Seguro individual de ahorro a largo plazo y sus siglas (SIALP) quedan reservadas a los contratos celebrados a partir del 1-1-2015 que cumplan los requisitos previstos en la LIRPF; 16 Cuaderno Fiscal 2015 - depósitos y contratos integrados en una Cuenta individual de ahorro a largo plazo (CIALP). Deben cumplir los requisitos establecidos en la LIRPF disp.adic.26ª.3. En el contrato debe constar de forma expresa y destacada que se trata de una Cuenta individual de ahorro a largo plazo y sus siglas (CIALP) quedan reservadas a los contratos celebrados a partir del 1-1-2015 que cumplan los requisitos previstos en la LIRPF e integrarán depósitos y contratos financieros contratados a partir de dicha fecha. b. La apertura del Plan se produce en el momento en que se satisface la primera prima, o se realice la primera aportación a la CIALP. c. Límite de las aportaciones al Plan: las aportaciones no pueden ser superiores a 5.000 euros anuales en ninguno de los ejercicios de vigencia del Plan. d. La disposición por el contribuyente del capital resultante del Plan únicamente podrá producirse en forma de capital, por el importe total del mismo, no siendo posible que el contribuyente realice disposiciones parciales. e. La entidad aseguradora o la entidad de crédito, debe garantizar al contribuyente la percepción al vencimiento del seguro individual de vida o al vencimiento de cada depósito o contrato financiero de, al menos, un capital equivalente al 85% de la suma de las primas satisfechas o de las aportaciones efectuadas. Si la citada garantía es inferior al 100%, el producto financiero contratado debe tener un vencimiento de al menos un año. f. Un contribuyente sólo puede ser titular de forma simultánea de un Plan. 17 Cuaderno Fiscal 2015 2) La extinción del Plan se produce en el momento en que el contribuyente efectúe cualquier disposición o incumpla el límite de aportaciones previsto en la letra c) anterior. En el caso de SIALP, no se considera que se efectúan disposiciones cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe íntegro de la prestación a un nuevo SIALP contratado por el contribuyente con la misma entidad. En estos casos, la aportación de la prestación al nuevo seguro no computa a efectos del límite de las aportaciones señalado en la letra c), y para el cómputo del plazo de cinco años citado con anterioridad, se tomará como referencia la primera prima satisfecha al primer seguro por el que se instrumentó las aportaciones al Plan. Cualquier disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requisito exigidos legalmente antes de la finalización del plazo de cinco años desde la apertura del Plan, supone que el contribuyente debe: - proceder a integrar los rendimientos que en principio habían quedado exentos generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en el que se produzca tal incumplimiento; - sólo para el caso de disposición del capital resultante o incumplimiento del límite de aportaciones, la entidad debe practicar una retención o pago a cuenta del 19% (20% para el período impositivo 2015) sobre los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos desde la apertura del Plan, incluidos los obtenidos a causa de su extinción. 3) La norma regula las obligaciones para las entidades contratantes en cuanto al contenido de los contratos. 18 Cuaderno Fiscal 2015 4) Los rendimientos negativos del capital mobiliario que se obtengan durante la vigencia del Plan, incluidos los obtenidos por su extinción, deben imputarse al período impositivo en que se produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención. LIRPF art.7.ñ y disp.adic.26ª y 31ª redacc L 26/2014 art.primero.tres, setenta y siete y setenta y ocho, BOE 28-11-14; L 26/2014 disp.final 6ª, BOE 28-11-14 19 Cuaderno Fiscal 2015 3. Novedades en relación a la cuota diferencial Introducción Se crea novedosamente una deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. Desarrollo 1) Se ajusta el cálculo de la cuota diferencial a la desaparición, desde el 1- 1-2015, de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas. 2) Desde el 1-1-2015 se crea una nueva deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, de manera que los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad pueden minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones: a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales. b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales. c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa (L 40/2003), hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementa en un 100%. Este incremento no se tiene en cuenta a efectos del límite de la deducción. 20 Cuaderno Fiscal 2015 Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. Las deducciones se calculan de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos exigidos, y tendrán como límite para cada una de ellas, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y mutualidades devengadas en cada período impositivo, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) anteriores respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplica de forma independiente respecto de cada uno de ellos. Cabe la posibilidad de solicitar a la AEAT el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minora la cuota diferencial del impuesto. Reglamentariamente deberá regularse el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. En este caso, a efectos del cálculo de la deducción, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos exigidos, como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y mutualidades 21 Cuaderno Fiscal 2015 correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción, entendiendo que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión. Esta nueva deducción se contempla en el cálculo de la devolución derivada de la normativa del tributo. LIRPF art.79, 80.3, 80 bis, 81 bis y 103.1 y 2 redacc L 26/2014 art.primero.cincuenta y tres a cincuenta y seis y sesenta y seis, BOE 28- 11-14; L 26/2014 disp.final 6ª, BOE 28-11-14 22 Cuaderno Fiscal 2015 IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 4. Tributación de no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio Introducción Se especifica la normativa aplicable a los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Desarrollo Con el objetivo de dar tratamiento similar entre residentes y no residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo a efectos del IP, con efectos desde el 1-1-2015, se recoge que a estos últimos les es de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos de los que sean titulares cuando los mismos estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. LIP disp.adic.4ª redacc L 26/2014 disp.final 4ª, BOE 28-11-14; L 26/2014, disp.final 6ª, BOE 28-11-14 23 Cuaderno Fiscal 2015 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 5. Reforma del IS: régimen general Introducción Se ha aprobado una nueva ley del IS que, aunque contiene importantes novedades, mantiene la estructura y en líneas generales el contenido de la normativa anterior, partiendo del resultado contable para la determinación de la base imponible. Desarrollo Debido a las múltiples modificaciones parciales de la anterior regulación del IS desde su publicación (RDLeg 4/2004 –LIS/04-), se ha considerado necesario la aprobación de una nueva Ley, que además de efectuar una revisión global, tiene otros objetivos adicionales, como la neutralidad, igualdad y justicia, el incremento de la competitividad económica, la simplificación, la adaptación al derecho comunitario, la seguridad jurídica o la lucha contra el fraude. Su entrada en vigor se establece con carácter general para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, si bien existen algunas excepciones, así como reglas particulares aplicables sólo a períodos impositivos iniciados en el año 2015 (ver el punto 6 de este Cuaderno Fiscal). No obstante lo anterior, la nueva regulación del IS mantiene la misma estructura que la anterior, partiendo del resultado contable para la determinación de la base imponible. A continuación se van a analizar las 24 Cuaderno Fiscal 2015 novedades más relevantes introducidas por la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). a) Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto (LIS art.1 a 3). Se mantiene la regulación de la normativa anterior. b) Hecho imponible (LIS art.4 a 6). La principal novedad en este punto consiste en la regulación de manera autónoma del concepto de actividad económica, y la inclusión de nuevo del de entidad patrimonial, con el que se delimita la aplicación de determinados incentivos fiscales. c) Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal (LIS art.7 y 8). Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2016 se incluyen a las sociedades civiles con objeto mercantil, estableciendo la tributación de las rentas procedentes de ejercicios en los que dicha sociedad civil tributó por el régimen de atribución de rentas, tanto de la propia sociedad como de sus partícipes, así como la valoración de su participación a 1-1-2016. d) Exenciones (LIS art.9). Se incorpora de forma expresa a entidades que ya gozaban de exención según la normativa sustantiva por la que se rigen, como los partidos políticos. e) Base imponible (LIS art.10 a 26). Se mantiene el concepto y la determinación establecida en la regulación anterior. No obstante, sí existen diferencias en relación con algunos de los elementos que la integran: - Imputación temporal, inscripción contable de ingresos y gastos (LIS art.11): se incluye una nueva regla para los supuestos de cambio de 25 Cuaderno Fiscal 2015 criterios contables, y se indica expresamente que no se integra la reversión de gastos que no fueron deducibles. - Amortizaciones (LIS art.12): se aprueba una nueva tabla de coeficientes de amortización y se incluye un nuevo supuesto de libertad de amortización para bienes de escaso valor, aplicable a todos los contribuyentes. - Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (LIS art.13): se establece la no deducibilidad del deterioro de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y de valores representativos de deuda. - Provisiones y otros gastos (LIS art.14): se matiza que los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y que se satisfagan mediante la entrega de los mismos, son deducibles cuando se produzca esta entrega. - Gastos no deducibles (LIS art.15): se limita la deducibilidad de los gastos por atenciones con clientes y proveedores y se establece que no se consideran como donación las retribuciones de administradores por funciones derivadas de contratos laborales. - Gastos financieros (LIS art.16): se incluye una nueva limitación para los casos de adquisición de participaciones con apalancamiento financiero (LBO). - Reglas de valoración según el valor de mercado (LIS art.17 y 19): la principal novedad es la supresión de la corrección monetaria. 26 Cuaderno Fiscal 2015 - Operaciones vinculadas (LIS art.18): se reduce el perímetro de vinculación y se incluye un contenido simplificado de la obligación de documentación para entidades o grupos de entidades con importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros. - Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal (LIS art.20): para los elementos del activo circulante la diferencia también debe integrarse en base imponible cuando motiven el devengo de un gasto, y para los elementos patrimoniales, cuando se den de baja o, en el caso de ser amortizables, cuando se transmitan. - Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios (LIS art.21): también se aplica a participaciones en entidades residentes. Adicionalmente se simplifican los requisitos que deben cumplir las entidades participadas, eliminando el relativo a la realización de actividades económicas. - Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (LIS art.22): se simplifican los requisitos previstos para su aplicación. - Reducciones en la base imponible (LIS art.23 a 25): destaca la inclusión de un nuevo beneficio fiscal, la reserva de capitalización, consistente en una reducción del 10% del incremento de los fondos propios de las entidades. - Compensación de bases imponibles negativas (LIS art.26): se elimina el límite temporal y se incluye uno cuantitativo: el 70% de la base imponible 27 Cuaderno Fiscal 2015 previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. f) Período impositivo y devengo del impuesto (LIS art.27 y 28). Se establece que el período impositivo también finaliza cuando se produzca la modificación del estatuto o del régimen jurídico de la entidad, y determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. En estos casos resulta aplicable la regla de imputación lineal para la renta derivada de la transmisión posterior de elementos patrimoniales. g) Tipo de gravamen (LIS art.29). Se reduce progresivamente en los ejercicios 2015 y 2016 (ver epígrafe el punto 7 de este Cuaderno Fiscal). h) Cuota íntegra (LIS art.30). Se mantiene la regulación anterior, si bien se matiza que en el caso de aplicar la reserva de nivelación de bases imponibles la cuota íntegra se determina por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda, por las cantidades derivadas de la citada reserva. i) Deducciones para evitar la doble imposición internacional (LIS art.31 y 32): se elimina el plazo para su compensación, y se establece la posibilidad de deducir en base la parte del impuesto soportado en el extranjero a la que no se aplica la deducción en cuota. j) Bonificaciones (LIS art.33 y 34). Se mantiene la regulación del régimen anterior. No obstante, en la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla se matiza que la referencia al grupo mercantil lo es con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 28 Cuaderno Fiscal 2015 k) Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (LIS art.35 a 39). Se eliminan gran parte de las deducciones, creándose dos nuevas deducciones relacionadas con las producciones cinematográficas y las artes escénicas. l) Pagos fraccionados y deducción de los pagos a cuenta (LIS art.40 y 41). Se mantiene la regulación de la normativa anterior. No obstante, se incorpora a la propia Ley cuestiones que tradicionalmente se regulaban por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, como el porcentaje aplicable a cada modalidad de pago fraccionado (autorizándose su modificación mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado), o cuándo resulta aplicable la modalidad de cálculo en función de la base imponible del ejercicio, que se reduce a seis millones de euros. m) Regímenes especiales : ver el punto 8 de este Cuaderno Fiscal. n) Gestión del impuesto (LIS art.118 a 132): se prevé la posibilidad de regularización por parte de la Administración tributaria de importes integrados en la base imponible de períodos impositivos objeto de comprobación aunque procedan de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos. o) Disposiciones adicionales y transitorias. En relación con las previstas en la LIS/04, con carácter general se mantienen las que siguen teniendo aplicación en la actualidad (regularización de ajustes extracontables, deducciones, tributación de rentas procedentes de ejercicios en los que se tributó según el régimen de transparencia fiscal o sociedades patrimoniales, etc.) y se suprimen las que no tiene aplicación práctica 29 Cuaderno Fiscal 2015 (deducción por implantación de empresas en el extranjero, régimen transitorio de la bonificación por actividades de exportación, etc.). Asimismo se establecen regímenes transitorios para la mayor parte de las modificaciones introducidas, como la aplicación de la nueva tabla de amortización. p) Disposición derogatoria. Se deroga el régimen tributario previsto para los préstamos de valores en el IS y de manera implícita el régimen fiscal de diferimiento de las transmisiones de activos realizadas en cumplimiento de disposiciones con rango de Ley de la normativa de defensa de la competencia. q) Remisiones normativas. Las referencias efectuadas en otras disposiciones a la LIS/04 se entienden realizadas a la LIS. L 27/2014, BOE 28-11-14 30 Cuaderno Fiscal 2015 6. Especialidades del ejercicio 2015 Introducción Con carácter general se prorrogan para el ejercicio 2015 las medidas temporales de la anterior normativa establecidas para obtener una mayor recaudación. Desarrollo A pesar de que se ha aprobado una nueva Ley del IS para los ejercicios que se inicien a partir del 1-1-2015 (ver el punto 5 de este Cuaderno Fiscal), se establecen algunas reglas especiales para el ejercicio 2015. Así: a) Se prorroga para los ejercicios iniciados en 2015 las siguientes medidas temporales ya previstas con la anterior normativa para el mencionado ejercicio: - el régimen transitorio aplicable a la libertad de amortización por inversiones adquiridas entre 2009 y el 30-3-2012; - el importe del 1% deducible del fondo de comercio financiero en entidades no residentes; - el importe del 1% deducible del fondo de comercio, ya sea el generado mediante adquisición o fusión; - el importe del 2% deducible de los activos intangibles con vida útil indefinida; - la limitación a la compensación de bases imponibles negativas de grandes empresas, sin que resulte de aplicación la limitación cuantitativa del 70% prevista con carácter general; 31 Cuaderno Fiscal 2015 - las medidas previstas para los pagos fraccionados calculados según la modalidad de base imponible del período: • los porcentajes, si bien se establece que el importe neto de la cifra de negocios ha de ser mayor a seis millones de euros (antes 6.010.121,04 euros). Asimismo hay que tener en cuenta la reducción del tipo de gravamen para el ejercicio 2015 (ver el punto 7 de este Cuaderno Fiscal); • la inclusión en la base del pago del 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo de fuente extranjera a los que resulte de aplicación la exención, introduciendo como mejora técnica que en el cálculo de la base del pago fraccionado se tienen que incluir el 100% de los dividendos y plusvalías de fuente interna con derecho a la exención; y • el importe del pago fraccionado mínimo, matizando que las entidades que apliquen la bonificación por prestación de servicios públicos locales deben tomar como resultado positivo el correspondiente a rentas no bonificadas; - la no exigencia en el régimen especial de arrendamientos financieros del requisito de que las cuotas satisfechas imputables a la recuperación del coste del bien deban ser constantes o crecientes. b) Las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones no deducibles que hayan generado activos por impuesto diferidos se integran en la base imponible con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la integración está sometida a los límites previstos para la compensación de bases imponibles negativas en este ejercicio para 32 Cuaderno Fiscal 2015 grandes empresas, si se cumplen los requisitos para su aplicación. Estos límites se aplican sobre la base imponible positiva previa a la integración de las referidas dotaciones y a la compensación de bases imponibles negativas. c) Se fija el tipo de retención e ingreso a cuenta general en el 20%. Este tipo no resulta aplicable ni a rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, ni a premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas (LIRPF disp.adic.37ª). d) En relación con el tipo de gravamen aplicable en este ejercicio, ver el punto 7 de este Cuaderno Fiscal. L 27/2014 disp.trans.34ª, BOE 28-11-14 33 Cuaderno Fiscal 2015 7. Tipos de gravamen Introducción Se produce una progresiva reducción del tipo de gravamen general en los ejercicios 2015 y 2016, y se reducen los tipos especiales. Desarrollo Los tipos de gravamen aplicables en el IS, para los ejercicios que se inicien dentro de los años 2015 y 2016, se indican en el cuadro adjunto: Entidad 2015 2016 En general 28 25 Entidades de reducida dimensión 25/28 (1) 25 Microempresas 25 (2) 25 Entidades de nueva creación 15% (3) 15% (3) Cooperativas fiscalmente protegidas 20 (4) 20 (4) Cooperativas de crédito 25 (5) 25 (5) Cajas rurales 25 (5) 25 (5) 34 Cuaderno Fiscal 2015 Mutuas de seguros generales 25 25 Mutualidades de previsión social 25 25 Sociedades de garantía recíproca (SGR) 25 25 Sociedades de reafianzamiento de SGR 25 25 Entidades parcialmente exentas 25 25 Partidos políticos 25 25 Comunidades titulares de montes vecinales en mano común 25 25 Entidades sin fines lucrativos (L 49/2002) 10 10 Sociedades y fondos de inversión 1 1 Fondos de Activos Bancarios 1 1 35 Cuaderno Fiscal 2015 SOCIMI 0/19/28 0/19/25 Fondos de pensiones 0 0 Sociedades de hidrocarburos 33 (6) 30 (6) Entidades de crédito 30 30 Entidades de la Zona Especial Canaria (L 19/1994) 4 4 (1) El tipo del 25% es aplicable a los primeros 300.000 €; para el resto, es del 28%, salvo cuando sea aplicable un tipo diferente al general. (2) Para la aplicación de este tipo las entidades han de cumplir los mismos requisitos previstos para la tributación al tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo. (3) Desde el 1-1-2015, resulta aplicable para el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, siempre que no tengan un tipo de gravamen inferior y siempre que no formen parte de un grupo y que no tengan la consideración de entidad patrimonial. No obstante, las entidades constituidas entre el 1-1-2013 y 31-12-2014 que realicen actividades económicas, tributan según lo previsto en la regulación anterior. (4) La base imponible correspondiente a los resultados extracooperativos está sujeta al tipo general. 36 Cuaderno Fiscal 2015 (5) Los resultados extracooperativos tributan al 30%. (6) Las actividades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros están sujetas al tipo general de gravamen. No obstante, si únicamente se realiza la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros, a la que no le resulta de aplicación el régimen especial, se tributa al 25%. L 27/2014, art.29, disp.trans.34ª y disp. final 12ª, BOE 28-11-14 37 Cuaderno Fiscal 2015 8. Reforma IS: regímenes tributarios especiales Introducción Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1-1- 2015, se ha aprobado una nueva ley del IS. En relación a los regímenes especiales del impuesto, se señalan a continuación las novedades más destacadas. Desarrollo 1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas. Además de los gastos financieros netos, de las bases imponibles positivas o negativas, de las bases de las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad y de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la misma, se imputa a los socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo la reserva de capitalización no aplicada por estas entidades en el período impositivo. Esta reserva que se impute a los socios no podrá ser aplicada por la entidad, salvo que el socio sea un contribuyente del IRPF. Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, así como las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, pueden acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (LIS art.22) o a la 38 Cuaderno Fiscal 2015 deducción para evitar la doble imposición jurídica del impuesto soportado por el contribuyente (LIS art.31), siempre que cumplan los requisitos para ello. 2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Desaparece la bonificación especial sobre las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas por discapacitados. 3. Cooperativas. Se modifica el régimen fiscal de cooperativas para equiparar el tratamiento de las cuotas tributarias negativas al nuevo régimen de compensación de bases imponibles negativas. 4. Entidades sin fines lucrativos. Se incrementan los porcentajes de deducción por donativos aplicable por las personas físicas. También se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas como por personas jurídicas, mediante incrementos adicionales de los porcentajes de deducción. 5. SOCIMI. Se exceptúa la retención en la distribución de dividendos entre dos entidades acogidas al régimen fiscal especial aplicable a las mismas, cuando ambas sean residentes fiscales en territorio español. También se excepciona de tributación a la transmisión de participaciones en este tipo de entidades por los socios no residentes cuando su participación en la misma sea inferior al 5%. 6. Sociedades y fondos de capital riesgo. Se mantiene la exención del 99% propia de este régimen, especificando que la misma se aplica solo sobre las rentas positivas, y siempre que tales rentas no cumplan los requisitos para la aplicación de la exención regulada con carácter general (LIS art. 21). 39 Cuaderno Fiscal 2015 No obstante, la citada exención del 99% no se aplica si: - el adquirente reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal; - la persona o entidad adquirente está vinculada con la entidad de capitalriesgo, excepto en el caso de que sea otra entidad de capital-riesgo, en cuyo caso esta última se subroga en el valor y la fecha de adquisición de la entidad transmitente; - los valores transmitidos se han adquirido a una persona o entidad vinculada con la entidad de capital-riesgo. 7. Instituciones de inversión colectiva. Se mantiene en esencia el régimen fiscal especial. Como particularidad, la nueva ley del IS no menciona expresamente la obligación de integrar en la base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse por el sujeto pasivo derivadas de las acciones o participaciones en estas entidades. 8. Empresas de reducida dimensión. Este régimen fiscal especial continúa configurándose sobre el importe neto de la cifra de negocios. Como principales novedades, destaca la eliminación de la escala de tributación característica de estas entidades; la creación de la reserva de nivelación de bases imponibles negativas como mecanismo minorador de la tributación; y la supresión de la deducción por inversión de beneficios, que se sustituye por un nuevo incentivo denominado reserva de capitalización. 9. Microempresas. Se establece un régimen transitorio para las entidades que reúnan los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo para los períodos impositivos 40 Cuaderno Fiscal 2015 iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 (LIS/04 disp.adic.12ª): estas entidades aplicarán la mencionada disposición, aunque los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015. 10. Entidades de tenencia de valores extranjeros. Los beneficios que las ETVE distribuyan a los socios con cargo a las rentas exentas que procedan de entidades no residentes en territorio español (LIS art.21) o a las rentas exentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (LIS art.22) reciben este tratamiento, según la naturaleza del perceptor: - contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente: se aplica el tratamiento que corresponda conforme a la nueva ley del IS; - contribuyente del IRPF: se considera renta del ahorro; - entidad o persona física no residente sin establecimiento permanente, que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal: el beneficio distribuido no se entiende obtenido en territorio español. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE reciben el siguiente tratamiento, en función de la naturaleza del perceptor: - contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente, con participación en la ETVE de al menos el 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros: puede aplicar el régimen de exención previsto en la LIS art.21, en los términos previstos en dicho artículo; - entidad o persona física no residente, que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal: no se considera obtenida en territorio 41 Cuaderno Fiscal 2015 español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos de la LIS art.21 o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos de la LIS art.22. 11. Transparencia fiscal internacional. Una de las principales novedades es la introducción de un nuevo supuesto cuyo cumplimiento determina la imputación de la renta total obtenida por la entidad no residente. De este modo, los contribuyentes están obligados a imputar la renta total positiva obtenida por la entidad no residente, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Se excepcionan los dividendos, las participaciones en beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones, cuando la participación en el capital o fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial. Lo anterior no se aplica si el contribuyente acredita que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente del mismo grupo en el sentido mercantil (CCom art.42), con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos. 42 Cuaderno Fiscal 2015 El nuevo régimen también amplía las fuentes de renta cuya obtención por la entidad no residente determina la imputación en la base imponible de las rentas positivas provenientes de las mismas. 12. Reorganizaciones empresariales. Entre las novedades destaca que se configura como el régimen aplicable por defecto, y la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas en las aportaciones de rama de actividad por la entidad adquirente. 13. Consolidación fiscal. Destaca la incorporación de entidades indirectamente participadas a través de otras que no forman parte del grupo, la exigencia de que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades, y la aplicación de cualquier requisito o calificación referida al grupo como una única entidad. 14. Actualización de balances. Los contribuyentes acogidos a la actualización de balances de la L 16/2012 art. 9 que tributen al tipo de gravamen de la LIS art.29.1 pueden aplicar una deducción en la cuota íntegra del 5% (2% en los períodos impositivos que se inicien en 2015) de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización. Esta deducción se aplica con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten aplicables. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en los períodos impositivos siguientes. L 27/2014, BOE 28-11-14 43 Cuaderno Fiscal 2015 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 9. Tipos de gravamen de no residentes Introducción Se modifican ciertos tipos de gravamen en la LIRNR, tanto de forma general, como de forma específica para el período impositivo 2015. Desarrollo En este sentido, se introducen las siguientes modificaciones: 1. El tipo de gravamen a partir del período 2015: - con carácter general se establece en el 24%; y - con carácter transitorio para el período 2015, se establece en el 20% para los siguientes tipos de rentas: • a la imposición complementaria sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas obtenidas por EP de entidades no residentes que se transfieran al extranjero (se incluyen en ellas los pagos a que hace referencia la LIRNR art.18.1.a, que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible del EP. La declaración e ingreso de dicha imposición complementaria se efectuará en la forma y plazos establecidos para las rentas obtenidas sin mediación de EP); • en cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de EP se aplica a las rentas obtenidas por contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, a dividendos y otros rendimientos derivados de la 44 Cuaderno Fiscal 2015 participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y a ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. 2. Se establece para los períodos impositivos 2016 en adelante: - para aquellos residentes en la UE o el EEE con el que exista intercambio de información según lo previsto en la L 36/2006 disp.adic.1ª.4, un tipo general del 19%; - respecto de la imposición complementaria sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas obtenidas por EP de entidades no residentes que se transfieran al extranjero, el 19%; - en relación al tipo de gravamen aplicable a los EP, como norma general, se remite directamente al que le corresponda según la normativa del IS; y - para las entidades en atribución de rentas, un tipo del 25%. LIRNR art.19.1, 25.1.a y disp.adic.2ª y 9ª redacc L 26/2014 art.segundo. cuatro, seis, once y quince, BOE 28-11-14 45 Cuaderno Fiscal 2015 10. Ganancias patrimoniales de residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo por la transmisión de su vivienda habitual en España Introducción Se establece un supuesto de exención por reinversión en vivienda habitual aplicable a contribuyentes residentes en un Estado miembro de la UE, cumpliendo una serie de requisitos. Desarrollo Con efectos desde el 1-1-2015, se introduce la siguiente novedad, en relación a la transmisión de su vivienda habitual en España: 1. Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la UE por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior, se ha de tener en cuenta lo establecido en la LIRPF art.38 redacc L 26/2014. 46 Cuaderno Fiscal 2015 3. También resulta de aplicación la obligación de retención del 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a dicho inmueble (LIRNR art.25.2 redacc L 26/2014). No obstante lo anterior, cuando la reinversión se haya producido con anterioridad a la fecha en la que se deba presentar la mencionada declaración, la reinversión, total o parcial, puede tenerse en cuenta para determinar la deuda tributaria correspondiente. 4. Asimismo, el no residente ha de presentar declaración de IRNR por la obtención de esta renta (LIRNR art.28.1). 5. Lo previsto en esta disposición se aplica igualmente a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en la L 36/2006 disp.adic.1ª.4. 6. Las condiciones para solicitar la devolución que, en su caso, resulte procedente, se van a determinar reglamentariamente. LIRNR disp.adic.7ª redacc L 26/2014 art.segundo.trece, BOE 28-11-14 47 Cuaderno Fiscal 2015 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 11. Adecuación de la normativa del ISD a lo dispuesto por la jurisprudencia comunitaria Introducción La reforma fiscal introduce una serie de reglas en el ISD que permiten la plena equiparación en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este. Desarrollo Se adecúa la normativa del ISD a lo dispuesto por el TJUE 3-9-14, asunto C- 127/12. Así, con efectos 1-1-2015 se establece que la liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ha de ajustar a las siguientes reglas: 1) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: a) Si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor 48 Cuaderno Fiscal 2015 valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida. b) Si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma. 2) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles: a) Si están situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles. b) Si están situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan. 3) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad 49 Cuaderno Fiscal 2015 Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto. A estos efectos, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas anteriormente resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo: 1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos. 2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos. Por otra parte, se establece que los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el 50 Cuaderno Fiscal 2015 importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deben ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. LISD disp adic.2ª redacc L 26/2014, disp.final 3ª, BOE 28-11-14 51 Cuaderno Fiscal 2015 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 12. Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo Introducción Se introducen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo a la entrega de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, así como de plata, platino y paladio. Desarrollo Dentro de las modificaciones de la LIVA que tienen por objeto contribuir a la lucha contra el fraude se introducen, con efectos a partir del 1-4-2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo a la entrega de determinados productos, en particular, los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, en las entregas a un empresario revendedor o que excedan de 10.000 euros, así como de plata, platino y paladio. En concreto, se producirá la inversión del sujeto pasivo en las entregas de los siguientes productos, los cuales se definen en un nuevo apartado décimo del Anexo de la LIVA: 1º. Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; se asimilarán a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen 52 Cuaderno Fiscal 2015 especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 2º. Teléfonos móviles. 3º. Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. Lo previsto en los apartados 2º y 3º solo se aplicará cuando el destinatario sea: a) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega. b) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el IVA. A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma. La acreditación de la condición del empresario o profesional deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sus destinatarios sean sujetos pasivos del impuesto por inversión deberán documentarse en una factura mediante serie especial. LIVA art.84.uno.2º.g) y Anexo aptdo.décimo redacc L 28/2014 art.primero. diecinueve y primero. cuarenta y uno, BOE 28-11-14 53 Cuaderno Fiscal 2015 13. Modificaciones en los tipos impositivos Introducción Modificaciones en los tipos impositivos Desarrollo Dentro de los ajustes a la Directiva de IVA, se incorporan una serie de modificaciones en la LIVA derivadas de la necesidad de adaptar la normativa interna a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Es el caso de la adaptación a la sentencia TJUE 17-1-13, asunto C- 360/11, conocida como la sentencia de «productos sanitarios», la cual determina que se deba modificar la LIVA en lo que se refiere a los tipos aplicables a estos productos. Los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental, de uso médico y hospitalario, son el grueso de productos más afectados por la modificación del tipo impositivo, al pasar a tributar, con carácter general, del tipo reducido del 10% al 21%, manteniéndose exclusivamente la tributación al tipo del 10% para aquellos productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, y cuya relación se incorpora a un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley del Impuesto. El listado de productos que se relacionan en el nuevo apartado octavo del Anexo de la LIVA incorpora productos destinados exclusivamente a personas con discapacidad como aparatos que están diseñados para uso 54 Cuaderno Fiscal 2015 personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva; con otros, donde puede resultar un uso mixto de los mismos, si bien con una clara y objetiva utilidad para personas con discapacidad. En particular, con efectos a partir del 1-1-2015, las modificaciones introducidas se concretan como sigue: A) Tributarán al tipo del 10%: 1. Los medicamentos de uso veterinario. 2. Los siguientes bienes: a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en la LIVA art.91.uno.1.5º (medicamentos de uso veterinario) y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo del 4% (medicamentos de uso humano, formas galénicas, magistrales y preparados oficinales). b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales. c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del Anexo de la LIVA (añadido por la L 28/2014), que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes. 55 Cuaderno Fiscal 2015 3. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención. B) Tributarán al tipo del 4%: Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales. LIVA art. 91.uno.1.5º, 6º y 8º, art. 91.dos.1.3º, 4º y 5º, art. 91.dos.2.1º y Anexo aptdo.octavo redacc L 28/2014 art.primero.veinte y primero.cuarenta y uno, BOE 28-11-14 56 Cuaderno Fiscal 2015 14. Régimen especial de las agencias de viajes Introducción Se modifica el régimen especial de las agencias de viajes con efectos 1-1-2015. Desarrollo Como consecuencia de la sentencia TJUE asunto C-189/11, se modifica el Régimen especial de las agencias de viajes. Se ha añadido también un supuesto de no aplicación del régimen. Las modificaciones más destacadas son: 1. Se permite aplicar este régimen a cualquier empresario o profesional que cumpla los requisitos, eliminándose la prohibición de aplicación de este régimen a las agencias minoristas. 2. Se elimina la autorización a las agencias, bajo determinadas circunstancias, a consignar en factura una cuota global que no tiene relación con el impuesto efectivo repercutido al cliente, y autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo, a deducir esa cuota global del IVA. 3. Se elimina la posibilidad de determinar la base imponible del impuesto de forma global para cada período impositivo, estableciendo como forma de cálculo de la base imponible el margen bruto de la agencia de viajes que es la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por 57 Cuaderno Fiscal 2015 otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. 4. Se introduce la posibilidad, a ejercitar operación por operación, el régimen especial, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga en alguna medida derecho, bien a la deducción, bien a la devolución de las cuotas soportadas del Impuesto. LIVA art.141 s. redacc L 28/2014 art.primero.treinta y uno, BOE 28-11- 14 58 Cuaderno Fiscal 2015 15. Régimen especial aplicable a servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica Introducción Se modifica el régimen especial de servicios prestados por vía electrónica a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, ampliando este régimen a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión. Este régimen se complementa con la instauración de uno nuevo, destinado a los empresarios que presten este tipo de servicios y que estén instalados en la UE, pero no el país donde se consume. Desarrollo Con efectos 1-1-2015, se produce la modificación y la instauración de un nuevo supuesto, en los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos prestados a residentes en la UE que no tengan la condición de empresario o profesional. Ambos regímenes, de carácter opcional, son aplicables en función de la residencia del empresario o profesional que los preste. Los cambios introducidos son: 1. El régimen especial de servicios prestados por vía electrónica amplia su aplicación a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión, pasando a denominarse «régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad» (régimen exterior a la Unión). 59 Cuaderno Fiscal 2015 A efectos de identificación, el empresario o profesional podrá elegir libremente su Estado miembro de identificación. En este régimen, además, el Estado miembro de identificación también puede ser el Estado miembro de consumo. En este régimen se mantienen las obligaciones formales y la forma de deducir el impuesto soportado que se debían seguir antes de la modificación (LIVA art.163 bis s.). 2. Se incorpora uno nuevo supuesto denominado «régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad pero no en el Estado miembro de consumo» (régimen de la Unión). Las principales características de este régimen son: a) Se aplica este régimen a los servicios que se entiendan localizados en la Comunidad por empresarios o profesionales, que teniendo la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente en un país de la UE, no tenga dichas sedes en el territorio de consumo del servicio. b) El Estado miembro de identificación ha de ser necesariamente aquel donde el empresario o profesional haya establecido la sede de su actividad económica o, en caso de que no tenga la sede de su actividad económica en la Comunidad, el Estado miembro en el que cuente con un establecimiento permanente; cuando tenga un establecimiento permanente en más de un Estado miembro, podrá optar como Estado miembro de identificación por cualquiera de los Estados en los que tenga un establecimiento permanente. 60 Cuaderno Fiscal 2015 c) Las obligaciones formales en este régimen son: - Declarar el inicio, modificación o cese de las operaciones por vía electrónica. - Presentar una declaración-liquidación por cada trimestre natural, tanto si se han prestado servicios como si no, dentro de los 20 días siguientes al fin del periodo a que se refiere la declaración; esta no puede ser negativa. Si se poseen varios establecimientos permanentes, se deberá incluir además en la declaración-liquidación la información correspondiente a cada establecimiento permanente, identificado con su número de identificación individual del impuesto o el número de referencia fiscal de dicho establecimiento, y desglosada por cada Estado miembro de consumo. - La modificación de una liquidación se realiza por el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (LGT art.120.3 y 122), en el plazo máximo de tres años contados a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración inicial. - Llevar un registro de las operaciones acogidas a este régimen con la precisión suficiente para que la Administración compruebe si la declaración-liquidación es correcta, debiendo conservarse los registros durante un periodo de 10 años. Estos registros deberán estar a disposición de la Administración tributaria y serán requeridos por vía electrónica. - Ingresar la cantidad resultante de la declaración y presentarla exclusivamente en el país donde se encuentre identificado a efectos de este régimen. 61 Cuaderno Fiscal 2015 d) Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que, conforme a las reglas que resulten aplicables se destinen a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos, podrán ser:: - Deducibles: A) Si el empresario o profesional realiza operaciones sujetas a este régimen en el Estado de consumo, junto con otras que le obligan a identificarse y presentar declaraciones en dicho Estado, podrá deducir las cuotas soportadas por bienes y servicios destinados a la prestación de servicios que se entiendan realizadas en el Estado de consumo a través de las declaraciones-liquidaciones. B) Si España es el Estado de identificación las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se destinen a la prestación de este tipo de servicios, podrán deducirse a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones conforme el régimen general del Impuesto, con independencia de que a los referidos servicios les resulte o no aplicable el régimen especial. - Devueltas: A) Utilizando el sistema devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución (Dir 2008/9/CE), cuando acogido a este régimen se produzcan adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se destinen a la prestación de servicios en el Estado de consumo. 62 Cuaderno Fiscal 2015 En el caso de sujetos pasivos establecidos en el territorio de aplicación del IVA, utilizando el procedimiento dispuesto en LIVA art.117 bis. B) En caso de que España sea el Estado miembro de consumo, los empresarios o profesionales no establecidos utilizando el procedimiento dispuesto en LIVA art.119. Si no se cumplieran ninguno de los requisitos anteriormente dispuestos, las cuotas soportadas no son deducibles. 3. Se establece para ambas modalidades una disposición común donde se establecen las definiciones y las causas de exclusión, incorporando en las definiciones a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y, dando la competencia exclusiva para decidir si se excluye o no del régimen especial, al Estado miembro de identificación. LIVA art.163 septiesdecies a tervicies redacc L 28/2014 art.primero.treinta y cinco, BOE 28-11-14 NOTA Se ha de tener en cuenta también la normativa comunitaria que desarrolla la Directiva de IVA en este aspecto y que resulta directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros, Rgto UE/282/2011 redacc Rgto UE/967/2012, en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos.